Податкові пільги на територіях бойових дій: нові висновки Верховного Суду

Після початку повномасштабної війни законодавець вживав заходів щодо звільнення  платників від окремих майнових податків за об’єкти та земельні ділянки, розташовані на територіях бойових дій або тимчасової окупації. На перший погляд, логіка була зрозумілою: якщо держава офіційно визнає територію небезпечною або окупованою, податкові зобов’язання за нерухоме  майно та землю на такій території визначатись не повинні.

Проте практична реалізація цієї ініціативи  виявилася значно складнішою.

Законом №2120-ІХ, який набрав чинності 17.03.2022, пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ)  було, зокрема, доповнено підпунктом 69.14 та 69.15. Так, п.п. 69.14 передбачав, що з 1 березня 2022 року до 31 грудня року, наступного за роком припинення або скасування воєнного чи надзвичайного стану, не нараховується та не сплачується плата за землю щодо ділянок, розташованих на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або тимчасово окупованих територіях, а також ділянок, визначених обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами чи зайняті фортифікаційними спорудами. Перелік відповідних територій мав визначатися Кабінетом Міністрів України (далі – КМУ). За таких же умов не нараховувалось та не сплачувалось у 2022 та 2023 роках мінімальне податкове зобов’язання (п.п. 69.15).

Законом №2142-ІХ, який набрав чинності 05.04.2022, до пункту  69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ був доданий підпунктом 69.22. Цей підпункт передбачав з 1 березня 2022 року до 31 грудня року припинення або скасування воєнного стану  звільнення від податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки щодо нерухомості, розташованої на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або тимчасово окупованих територіях, а також житлової нерухомості, непридатної для проживання внаслідок військової агресії РФ. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії та територій тимчасово окупованих збройними формуваннями РФ (далі – Перелік територій),  визначається КМУ.

Кабмін безпосередньо такого переліку не затвердив, а встановив порядок його формування та уповноважив на це  Міністерство з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України (далі – Мінреінтеграції) за погодженням з Міністерством оборони на підставі пропозицій відповідних обласних військових адміністрацій.  Відповідні положення містить  постанова КМУ «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією» від 06.12.2022  №1364 (далі – Постанова №1364).

В результаті з’явився наказ Мінреінтеграції від 22.12.2022 № 309 (далі – Перелік №309), але податкові органи наполягали, що цей документ нібито не може використовуватися для цілей оподаткування. Додаткові практичні питання виникли через поділ територій у Переліку №309 на території можливих бойових дій, активних бойових дій, активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси, та тимчасово окуповані території: чи всі ці категорії дають право на пільгу? З якої дати вона застосовується? Чи може пізніше прийнятий  закон погіршити становище платника за минулі податкові періоди? Відповіді на ці питання поступово сформував Верховний Суд.

Перелік №309 застосовується для цілей оподаткування. Фактично спір виник з того, що податківці виходили з буквального формулювання первинної редакції п.п. 69.14 та 69.22 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, тобто, якщо Кодекс згадував перелік територій, який визначає КМУ, то наказ Мінреінтеграції не може встановлювати такий перелік та бути підставою для пільги. Простіше кажучи, ДПС намагалася застосувати нові, більш вузькі критерії Закону №3050-ІХ до періоду, коли діяла попередня, більш сприятлива для платника редакція ПКУ. Верховний Суд визнав такий підхід хибним. У постанові від 26.03.2026 у справі №520/10902/23 Верховний Суд дійшов висновку, що Перелік №309 виконує саме ту роль, про яку йдеться у п.п. 69.14 та 69.22 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, а саме, він визначає перелік територій, а не встановлює правила оподаткування. Правила звільнення від податку встановлені безпосередньо ПКУ, тоді як наказ Мінреінтеграції лише фіксує територіальну ознаку, з якою Кодекс пов’язує застосування пільги.

Суд також зазначив, що в початкових редакціях цих норм права містилося посилання на те, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається КМУ. Однак, така неточність у формулюванні законодавцем в подальшому усунута шляхом викладення зокрема цих пунктів в новій редакції згідно з Законом №3050-ІХ . Це уточнення не означає, що до 06.05.2023 (дата набрання чинності Законом №3050-ІХ) Перелік №309 не мав юридичного значення для цілей оподаткування.
Особливо важливим є ще один висновок, викладений у цьому судовому акті, якщо держава визнала певну територію територією бойових дій або тимчасової окупації, податковий або інший орган не може на власний розсуд визнавати цей статус для одних правовідносин і не визнавати для інших.
Висновок щодо застосовності Переліку №309 до спірних правовідносин Верховний Суд підтвердив також і у постанові від 21.05.2026 у справі № 320/18031/23. Податковий орган знову наполягав, що Перелік №309 не може використовуватися у податкових правовідносинах та посилався також на роз’яснювальні листи Мінреінтеграції та Мінфіну, у яких висловлювалася думка про неможливість застосування Переліку № 309 для податкових цілей. Суд відхилив ці аргументи з огляду на те, що такі листи мають інформаційний або рекомендаційний характер, не є джерелами права та не можуть звужувати обсяг пільг, прямо встановлених ПКУ.

Читайте статтю повністю на веб сайті “Все про бухгалтерський облік”
Публікація з №72 за 07.09.2026