Комплексний аналіз оподаткування додаткових виплат осіб, що працюють поза офісом або за межами країни.

Суспільні відносини сфери праці в Україні на даний момент певною мірою стабілізувались в своїй нестабільності і варіативності. Роботодавці шукають варіанти для покращення умов роботи і залучення кваліфікованих кадрів, оскільки проблема нестачі людей стає дедалі більш відчутною. І важливу роль в цьому пошуку відіграють податкові та юридичні аспекти.

Загальний тренд останніх років (дистанційна робота і навчання під час пандемії, ті самі явища під час війни) вимагає уніфікації та єдиного підходу для оподаткування і підходу та адаптації цих явищ в юридичну площину.

Надомна і дистанційна робота

Особливості надомної і дистанційної роботи надають сторонам певну дискрецію дій, зокрема, в частині відряджень і компенсації витрат за використання власних засобів виробництва, матеріалів, інструментів тощо.

При надомній або дистанційній роботі постає питання компенсації витрат на електроенергію, водопостачання, інтернет, використання власних технічних засобів тощо.

Комплексний аналіз трудового законодавства, а також типових договорів на надомну та дистанційну роботу приводить до висновку, що оподаткування компенсаційних виплат відрізняється від оподаткування заробітної платні.

З цього приводу наявна чинна ІПК 4543/ІПК/99-00-24-03-03 від 20.09.2024 р. Витрати на електроенергію, інтернет тощо не належать до виключень, визначених у ст. 165 ПКУ (адже саме у ст. 165 ПКУ визначено перелік доходів, які не оподатковуються ПДФО).

Отже компенсаційні виплати при надомній/дистанційній роботі підпадають під дію пп. 164.2.17 ПКУ і вважаються додатковим благом. Також вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором (пп. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ).

Відносно ЄСВ. Не входять до складу фонду оплати праці компенсації працівникам за використання для потреб виробництва власного інструменту та особистого транспорту.

Крім того, у Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок роботодавців і на які не нараховується ЄСВ (затвердженому постановою КМУ від 22.12.2010 №1170), зазначено, що компенсації працівникам за використання власного майна для потреб виробництва не є базою нарахування ЄСВ.

Таким чином, оскільки компенсаційні виплати не включається до складу заробітної плати, то такий дохід, не є базою нарахування ЄСВ.

Дистанційна робота за кордоном

Складніша ситуація із дистанційною роботою, яка виконується поза межами України. Ключовим критерієм для визначення порядку оподаткування є резидентський статус фізичної особи. Відповідно до пп. 14.1.213 Податкового кодексу України, резидентом визнається особа, яка має місце проживання в Україні. Якщо особа має місце проживання також в іншій державі, застосовується так звана “тестова ієрархія” визначення резидентства:

1. Місце постійного проживання.
2. Центр життєвих інтересів (наявність сім’ї, майна, джерела доходу).
3. Перебування в Україні не менше 183 днів протягом календарного року.
4. Якщо вищезазначені критерії не дозволяють визначити резидентство — рішення приймається за взаємною домовленістю компетентних органів обох держав відповідно до міжнародної угоди.

 

Таким чином, навіть якщо працівник фізично перебуває за кордоном, він може залишатися податковим резидентом України, якщо зберігає основне місце проживання або центр життєвих інтересів на її території (наприклад, родину, нерухомість або бізнес-зв’язки).

Якщо фізична особа є резидентом України, її доходи з будь-яких джерел – як в Україні, так і за кордоном – підлягають оподаткуванню в Україні (пп. 163.1.1 ПКУ). У такому разі український роботодавець виступає податковим агентом, нараховуючи та утримуючи передбачені законодавством податки і збори з заробітної плати незалежно від місця фактичного виконання роботи.

Однак, якщо працівник втрачає статус резидента України та стає податковим резидентом іншої держави, його доходи можуть обкладатися податками за місцем проживання, а не в Україні. У такому випадку виникає ризик подвійного оподаткування: дохід може оподатковуватись і в Україні (як виплата від українського джерела), і в країні перебування (як дохід, отриманий на її території).

Для уникнення цього застосовуються положення міжнародних договорів. Одним із найбільш проблемних аспектів дистанційної роботи з-за кордону є ризик подвійного тлумачення податкового статусу працівника та, відповідно, подвійного оподаткування його доходів.

Подвійне резидентство

Працівник, який виїжджає за кордон на тривалий період, може одночасно відповідати ознакам резидента і України (через центр життєвих інтересів), і країни перебування (через кількість днів або місце постійного проживання). У результаті обидві держави вважають себе уповноваженими оподатковувати його доходи у повному обсязі.

В такому випадку підприємства роботодавець керується нормами Податкового кодексу України, а залік податків і його адміністрування фактично лягає на плечі самого працівника.

Подвійне визначення джерела доходу

Друга типова колізія пов’язана з тим, що Україна розглядає дохід, виплачений українським роботодавцем, як дохід з джерела в Україні, навіть якщо працівник виконує роботу фізично за кордоном. Водночас держава перебування може трактувати цей же дохід як доход, отриманий на її території.

Це створює подвійне джерело оподаткування: кожна сторона вважає, що має податкові повноваження щодо одного й того ж доходу.

Шляхи мінімізації ризиків

Для уникнення подвійного оподаткування варто документально підтверджувати статус резидентства (сертифікат податкового резидента від компетентного органу країни перебування) і застосовувати положення двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування.

Позиція ДПС України

У численних індивідуальних податкових консультаціях (зокрема, ІПК № 3516/ІПК/99-00-04-04-03-06 від 2022 р., № 3143/ІПК/99-00-04-04-02-06 від 2023 р.) податкова служба наголошує, що:

• якщо роботодавець — резидент України, а працівник отримує від нього заробітну плату, такий дохід вважається доходом з джерела в Україні, незалежно від місця фактичного виконання роботи;
• роботодавець зобов’язаний виконати функції податкового агента і утримати ПДФО та військовий збір при нарахуванні виплат;

 

Разом з тим ДПС не надає однозначної відповіді, як діяти, якщо працівник втрачає статус резидента України. У таких випадках податкова часто зазначає, що визначення податкового резидентства не входить до її компетенції, і рекомендує звертатись до міжнародних договорів або органів іншої держави. Це створює правову невизначеність в першу чергу для працівників, оскільки роботодавці здебільшого мінімізують ризик і вважають працівника податковим резидентом України без деталізації і уточнення.

Підхід ДПС свідчить про перевагу фіскального підходу: дохід, виплачений українським роботодавцем, розглядається як дохід з джерела в Україні навіть за умови, що працівник фізично перебуває за кордоном. Такий підхід призводить до ризику подвійного оподаткування, якщо інша держава одночасно визнає право на оподаткування цього ж доходу.

Узагальнюючи викладене, можна дійти висновку, що додаткові виплати надомним і дистанційним працівникам оподатковуються ПДФО і військовим збором, але звільнені від ЄСВ. В частині оподаткування заробітної плати і додаткових виплат працівникам, які знаходяться за кордоном, для підприємства діють правила, визначені податковим законодавством України, а за коректність справляння податків в країні перебування або резидентства працівника відповідає вже сам працівник. При цьому, міжнародні норми про визначення статусу резидента є доволі суперечливими, і питання подвійного оподаткування є дійсно актуальним і доволі поширеним.

Читати статтю на вебсайті Асоціації адвокатів України: тут.