Блокування податкових накладних: актуальні та практичні рекомендації на підставі рішень Верховного Суду.

З 2017 року не втрачають своєї актуальності судові спори бізнесу з податковими органами щодо скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних та зобов’язання зареєструвати такі накладні. Незважаючи на запевнення керівництва податкової служби, що блокується не більше 0,4% податкових накладних, поданих на реєстрацію, кількість подібних спорів, на думку автора, не зменшується.

Зупинення реєстрації податкових накладних, з одного боку, є дієвим інструментом штучного збільшення надходжень до бюджету, а з іншого — законодавством не передбачено жодних санкцій для посадових осіб податкових органів за прийняття навіть завідомо неправомірних рішень про відмову в реєстрації.

Таким чином, судовий захист у цій категорії спорів залишається єдиним ефективним, хоча й доволі тривалим, способом відновлення порушених прав платників податків. Позитивний результат вирішення спору у суді значною мірою залежить від того, наскільки якісно були підготовлені пояснення та в повному обсязі надані документи для їх підтвердження ще на етапі зупинення реєстрації податкової накладної.

Саме тому навіть на досудовому етапі необхідно враховувати актуальні правові висновки Верховного Суду, що формують єдину правозастосовну практику та дозволяють підвищити шанси платника податків на успішне відновлення його прав. Нижче розглянемо окремі показові рішення судів з цього питання.

Повнота надання документів.

Саме регіональному органу ДПС, який приймає рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної, платник податків має надати всі первинні документи, які б підтверджували реальність здійснення господарських операцій, що знайшли своє відображення у відповідній податковій накладній (постанова Верховного Суду від 29.06.2023 по справі № 640/21884/20).   Орієнтовний перелік документів, які може подати платник податків зазначений у Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Мінфіну від 12.12.2019 №520 (далі за текстом – Порядок №520). Кожен вид господарської операції має відмінності у переліку документів, які має подати платник податків, але наведу деякі універсальні практичні поради, які будуть цілком слушні для будь-яких операцій:

• якщо на момент подання пояснень є заборгованість постачальника чи покупця (передоплата отримана, а строк поставки не настав; поставка проведена, а оплата проведена частково чи не проведена) – додаємо належним чином оформлений акт звірки між сторонами договору;
• належним чином підтверджуємо факт проведення розрахунків;
• надаємо відомості про відображення господарської операції, за якою складена податкова накладна у бухгалтерському обліку платника податків, а саме, надаємо оборотно-сальдові відомості по рахункам 311, 361, 631 (у разі придбання та подальшого продажу), але виключно в обсязі, що стосується господарської операції за якою складена податкова накладна.

 

Не менш важливим ніж документальне підтвердження операції, є її детальний та зрозумілий  опис, з акцентом на особливості її проведення: посилання на положення договору про умови оплати (попередня оплата чи відстрочка), умови поставки товарів/робіт/послуг (строк поставки; на кого покладений обов’язок доставки товару, чим підтверджується поставка (якщо визначений певний перелік документів – він має бути в наявності)).

Вимоги до процедури прийняття контролюючим органом рішення

Верховним судом по вказаній категорії справ сформований цілком слушний правовий висновок, відповідно до якого суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Такі правові висновки викладені, зокрема,  у постанові Верховного Суду від 19.07.2023 у справі № 420/7850/22, від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Подібний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 18.07.2019 у справі №1740/2004/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 25.10.2019 у справі №0340/1834/18, від 12.11.2019 у справі №816/2183/18.

Але незважаючи не ці, досить позитивні висновки, все одно не нехтуємо якісними поясненнями та вичерпними документами до таких пояснень.

Необхідність сумлінного користування наданими податковим законодавством правами

З 2023  року процедура прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних зазнала змін, а саме, податкова після отримання від платника податків пояснень має право запросити додаткові пояснення та документи, яких їй не вистачає для прийняття рішення.  При цьому ігнорування платником податків пропозиції контролюючого органу (ненадання/часткове ненадання документів або пояснень)  є самостійною підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.  У постанові від 24.03.2025 по справі №140/32696/23 (посилання) Верховний Суд висновував, що та обставина, що позивач не згоден із переліком документів, не свідчить про нівелювання обов`язку із надання таких документів або додаткових пояснень із обґрунтуванням причин неможливості їх надання чи необґрунтованості їх витребування. Відсутність реакції на вимогу контролюючого органу надати додаткові документи/пояснення може розцінюватись судами як відсутність у платника податків  належної сумлінності у користуванні наданими податковим законодавством правами.

На необхідності сумлінного користування наданими податковим законодавством правами наголошено і у постанові від 23 квітня 2025 по справі №620/4035/24 (посилання). Натомість в цьому судовому акті Верховний Суд висловив менш фіскальну позицію та зазначив, що   до предмета доказування у цій справі належали обставини того, чи була обґрунтованою вимога контролюючого органу про надання додаткових документів для цілей підтвердження права на реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН в розрізі встановлених у цій справі обставин; чи є належним чином обґрунтованим і вмотивованим оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН в контексті взаємозв`язку підстави для прийняття такого рішення із поведінкою позивача та змістом наданих ним документів та пояснень.

Підсумовуючи викладене, варто зазначити таке. Незважаючи на в цілому позитивну тенденцію вирішення спорів вказаної категорії на користь платників податків, важливою складовою успіху є якісно проведена досудова процедура направлена на реєстрацію зупиненої податкової накладної. Саме на етапі первинного подання пояснень, платник податків має надати вичерпні пояснення та докази на їх підтвердження, які б безумовно доводили подію виникнення податкових зобов’язань по ПДВ, документально її підтверджували, виключали будь-який сумнів з приводу реальності відомостей цих документів. Відтак, бажано, щоб саме на цьому етапі податковий юрист залучався до  роботи, оскільки це буде запорукою успішного вирішення спору у суді, якщо  необхідність звернення до нього все ж таки виникне.

Читати статтю повністю на вебсайті Асоціації адвокатів України: тут.