Особливості оподаткування послуг, наданих нерезидентом

Нерідко українські компанії стикаються із необхідністю отримання певних послуг від нерезидентів. При цьому необхідно чітко розуміти потенційний податковий тягар від таких угод. Послуги для компанії можуть стати набагато «дорожчими» після проведення податкової перевірки, і для уникнення потенційних ризиків варто врахувати всі особливості оподаткування таких операцій  та  приділити належну увагу їх  документальному оформленню.

   Якими податками оподатковуються операції по оплаті послуг, отриманих від нерезидента?

   По-перше, це такий різновид податку на прибуток підприємств як податок з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України (п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України (далі – ПКУ). Цей податок також часто іменують податком на репатріацію.

Так, згідно п.п. 141.4.2. п. 141.2 ст. 141 ПКУ, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 ПК України, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 ПК України) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

По-друге, це податок на додану вартість, у разі якщо такі послуги є об’єктом оподаткування ПДВ..

Податок з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України (податок на репатріацію)

   Відповідно до п. 141.4.1. ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141.4.1. ПКУ. Такими доходами є:

а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом;

б) дивіденди, які сплачуються резидентом;

в) роялті;

г) фрахт та доходи від інжинірингу;

ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента — лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;

д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;

е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу;

є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;

ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;

з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;

и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;

і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї);

ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів;

й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні».

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 – 141.4.6 та 141.4.11 ПКУ)  їх суми та за їх рахунок Податок й сплачується до бюджету під час  виплати доходу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Візьмемо до прикладу виплату процентів резиденту Грузії.

Відповідно до пункту 1 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Грузії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно (дата підписання: 14.02.1997, дата ратифікації: 17.03.1999, дата набуття чинності: 01.04.1999, далі — Конвенція) проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись у цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти.

Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від загальної суми відсоткових доходів. Компетентні органи Договірних Держав за взаємною згодою встановлюють спосіб застосування такого обмеження (згідно пункту 2 статті 11 Конвенції).

Слід зазначити, що відповідними положеннями переважної більшості чинних міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною з країнами, резидентами яких є одержувачі доходів (процентів тощо), передбачено право оподатковувати такі доходи кожною з держав, які є сторонами міжнародного договору, – країною, яка є джерелом доходів, і країною, резидентом якої є особа, що одержує такі доходи.

При цьому вказані положення міжнародних договорів не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування доходу у вигляді процентів. Право країни, в якій виникає дохід, обмежується ставкою, що передбачена міжнародним договором.

Отже, країна, в якій виникають проценти, має право на оподаткування таких процентів (якщо внутрішнім законодавством передбачене оподаткування цього виду доходу), але це право обмежується ставкою 10 відсотків загальної суми процентів.

Це означає, що положення пункту 2 статті 11 Конвенції дозволяють Україні відповідно до її податкового законодавства оподатковувати проценти, що виникають в Україні і виплачуються резиденту Грузії, але не за ставкою 15 відсотків, визначеною ПКУ, а за ставкою, встановленою Конвенцією, – 10 відсотків.

При цьому відповідно до положень пункту 1 статті 11 Конвенції країна резиденції особи, що одержує дивіденди, також має право на оподаткування таких дивідендів за ставками свого внутрішнього законодавства, з урахуванням податку, сплаченого в країні, що є джерелом доходу, згідно положень статті 24 Конвенції щодо усунення подвійного оподаткування.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений в статті 103 ПКУ.

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів, і не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3 статті 103 ПКУ).

Таким чином,  дохід резидента Грузії у вигляді процентів оподатковується в Україні за ставкою 10 відсотків відповідно до пункту 2 статті 11 Конвенції за умови, що резидент Грузії   є бенефіціарним отримувачем (власником) доходу.

Аналогічний алгоритм застосовується для  визначення ставки оподаткування цим податком доходів, отриманих  резидентами інших держав на території України.

При визначенні оподаткованого доходу слід звернути увагу на п.п. «й» п.п. 141.4.1. п. 141.4 ст. 141  ПКУ, відповідно до якого не оподатковуються податком із доходів отриманих нерезидентом із джерела їх походження з України доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні». Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

(!) Таким чином, п.п. «й» п.п. 141.4.1. п. 141.4 ст. 141   ПКУ передбачений перелік доходів нерезидента  при виплаті яких  не виникає податку на репатріацію. До таких доходів , зокрема, належать доходи від надання юридичних, маркетингових послуг, інжинірингу та інші.

При цьому для застосування  п.п. «й» п.п. 141.4.1. п. 141.4 ст. 141  ПКУ, не вимагається від платника податків отримання будь-яких документів (підтвердження податкової резидентності контрагента) достатньо того, щоб доход, отриманий нерезидентом із джерела його походження з України, був доходом у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг (крім доходів, визначених п.п. «а»-«ї» цього підпункту).

На це неодноразово звертала увагу  ДФС України, зокрема у листах № 20365/ 6/99-99-19-02-02-15 від 25.09.2015, № 25392/6/99-99-15-02-02-15 від 24.11.2016, № 26393/6/99-99-15-02-02-15 від 06.12.2016, № 6610/6/99-99-15-02-02-15 від 31.03.2017, № 4291/6/99-99-15-02-02-15 від 01.03.2017 тощо. Цей висновок підтверджений  і судами, зокрема Харківським апеляційним адміністративним судом в ухвалі  від 12.10.17  по справі №816/589/17 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/69517473).

Податок на додану вартість  

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПКУ об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ. Під постачанням послуг  пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 185 ПКУ розуміє  — будь-яку операція, що не є постачанням товарів, чи іншу операцію з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Для того, щоб визначити місце надання послуг, звернемось до ст. 186 ПКУ.

Відповідно до п. 186.3. ст. 186 ПКУ, місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать: надання прав інтелектуальної власності, в тому числі, ліцензійні договорі; рекламні послуги; консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації; надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, та інші.

Перелік послуг, які в розумінні п. 186.3. ст. 186 ПКУ, надаються за місцем реєстрації отримувача, є виключним..

Слід зазначити, що ст. 208 ПКУ передбачено оподаткування ПДВ  послуг,  які постачаються нерезидентами на митній території України, безвідносно до того, чи є отримувач таких послуг-резидент платником ПДВ чи ні.

Тобто будь-який отримувач послуг від нерезидента, якщо такі послуги є об’єктом оподаткування ПДВ,  прирівнюється до платника ПДВ  для цілей сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування. Різниця між платником ПДВ та неплатником ПДВ полягає у тому, що платник ПДВ фактично компенсує нараховані податкові зобов’язання такою же сумою податкового кредиту (платник ПДВ нараховує податок на базу оподаткування (договірну вартість послуг) і  складає податкову накладну, яка включається як до його податкових зобов’язань, так і до складу податкового кредиту).

Неплатнику ПДВ в разі отримання послуги від нерезидента необхідно заповнити та подати Розрахунок податкових зобов’язань (далі — Розрахунок) за формою, зазначеною Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений Наказом Мінфіну від 28.01.2016 № 21 № 21 (далі — Порядок №21). Звітний період для подання Розрахунку — календарний місяць (ст. 202 ПКУ, п. 7 розд. ІІІ Порядку № 21). Тобто граничний термін подання Розрахунку — 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем ​​місяця, в якому були нараховані податкові зобов’язання (п.п. 49.18.1 ст. 49 ПКУ). Сума податкових зобов’язань підлягає сплаті до бюджету протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем ​​зазначеного 20-денного терміну (ст. 203 ПКУ). Розрахунок подається тільки за той звітний період, на який припадає дата придбання імпортної послуги (п. 7 розд. I Порядку № 21).

Резюме.

Що потрібно врахувати  при укладанні договорів про надання послуг із нерезидентами.

По-перше, визначити, чи підпадає дохід, який буде виплачений нерезиденту за надання послуг під об’єкт оподаткування податком на репатріацію та ПДВ. Наприклад, роялті підпадає під оподаткування податком на репатріацію, а під оподаткування ПДВ – ні.

По-друге, чітко розуміти економічну обґрунтованість цієї операції (спів ставність вартості послуг та можливому економічному ефекту від їх отримання)  та мати можливість довести її ділову мету.

По-третє, переконатись у реальній можливості контрагента-нерезидента надати таку послугу (наявність відповідного персоналу із необхідним фахом, наявність досвіду надання подібних послуг тощо).

По-четверте, забезпечити належне документальне оформлення проведеної господарської операції.

З огляду на тенденцію посилення банками контролю за валютними операціями клієнтів, вказані рекомендації можуть Вам знадобиться раніш, ніж податковий орган дізнається про Ваші взаємовідносини із контрагентом. Тому будьте готові доводити банку своє право  безперешкодного проведення платежів на користь нерезидента.

Автори:

Пушинський М.

Подолін М.