Окремі судові рішення у сфері ТЦО (відповідність умов КО принципу «витягнутої руки»)
Пунктом 39.3. Податкового кодексу України передбачені методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів:
- порівняльної неконтрольованої ціни;
- ціни перепродажу;
- «витрати плюс»;
- чистого прибутку;
- розподілення прибутку.
Відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:
доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Нами проаналізовано декілька судових рішень, що стосуються методів визначення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки. Серед них наступні:
- Справа №816/515/17. В рішенні суд першої інстанції вказано наступне:
«Згідно з пп. 39.2.2.4, 39.2.2.5 п. 39.2 ст. 39 ПК України встановлено, що під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі — функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами аналізу: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов’язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов’язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу».
! Аналізуючи вищевикладене, суд визначає особливості, що мають бути враховані контролюючим органом при дослідженні документів на предмет відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Суд звертає увагу на те, що окрім співставлення цін на товар при продажі його різним контрагентам варто враховувати ризики сторін договору, додаткові обов’язки сторін, особливості товару, можливість його на продажі на конкретному ринку, кон’юнктуру ринку, ліквідність товару, строк придатності товару, строк гарантійного обслуговування, обсяг товару, що продається конкретному покупцю, співвідношення обсягу продажі із іншими продажами, бізнес домовленості сторін, маркетинговій план, та інші чинники.
Пунктом 39.3. Податкового кодексу України передбачені методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів:
- порівняльної неконтрольованої ціни;
- ціни перепродажу;
- «витрати плюс»;
- чистого прибутку;
- розподілення прибутку.
Відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:
доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Нами проаналізовано декілька судових рішень, що стосуються методів визначення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки. Серед них наступні:
- Справа №816/515/17. В рішенні суд першої інстанції вказано наступне:
«Згідно з пп. 39.2.2.4, 39.2.2.5 п. 39.2 ст. 39 ПК України встановлено, що під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі — функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами аналізу: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов’язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов’язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу».
! Аналізуючи вищевикладене, суд визначає особливості, що мають бути враховані контролюючим органом при дослідженні документів на предмет відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Суд звертає увагу на те, що окрім співставлення цін на товар при продажі його різним контрагентам варто враховувати ризики сторін договору, додаткові обов’язки сторін, особливості товару, можливість його на продажі на конкретному ринку, кон’юнктуру ринку, ліквідність товару, строк придатності товару, строк гарантійного обслуговування, обсяг товару, що продається конкретному покупцю, співвідношення обсягу продажі із іншими продажами, бізнес домовленості сторін, маркетинговій план, та інші чинники.
- Справа №816/515/17. В рішенні суд першої інстанції вказано наступне:
«Як вбачається зі змісту Акту перевірки, податковий орган для визначення звичайної ціни взяв для співставності лише одну умову договору – ціну сільськогосподарської продукції. При цьому, податковий орган не співставляв такі умови договору як момент його підписання, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов’язків сторін контракту та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту та є обов’язковими умовами.
Крім того, суд погоджується з думкою позивача стосовно того, що при визначенні звичайної ціни товару не враховувались та не досліджувались відповідачем існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингова політика, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об’єктивні умови, що можуть вплинути на ціну, аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на внутрішньому ринку.
! Аналізуючи вищевикладене, суд при прийняті рішення бере до уваги такі фактори визначення ціни на товар, як: момент підписання договору, строк відносин суб’єкта господарювання із відповідним контрагентом, обсяги продаж товару, строк оплати по договору, знижки цін, маркетингова програма.
- Судова практика Індії, справа Insurance Systems проти Deputy Commissioner of Income-tax. Суд вказує на наступне:
При встановленні відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» правильним є врахування такого фактору, як «розмір компанії», що може бути досліджено через такі фактори, як ефективність комерційної діяльності компанії, активності продаж компанії, кількість працівників.
! Виходячи із вищевказаного, доцільно при встановленні відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» обирати для вибірки цін максимально схожі компанії контрагенти, кому продається товар, і аналогічні компанії, що продають схожий товар.
При співставленні цін варто розмежовувати продажі різним контрагентам, виходячи із різниці між товарами: затратами на виготовлення товару, виробничий цикл, строк виготовлення, та інші критерії.
- Судова практика Австралії, справа Chevron Australia Holdings Pty Ltd v Commissioner of Taxation (2017) Австралія.
Суд звернув увагу на поняття «ірраціональність комерційної угоди».
Ірраціональність комерційної угоди – відповідність ставки за користування кредитними коштами принципом «витягнутої руки». У конкретній ситуації було встановленоДві непов’язані компанії не уклали б кредитний договір на таких умовах і з такою відсотковою ставкою (спрямованість такого кредиту на виведення капіталу з-під оподаткування Австралії). За ринкових умов позичальник повинен надати позикодавців гарантію повернення кредитних коштів. Австралійська компанія мала достатньо власних фінансових ресурсів.
! Таким чином, якщо контрольована угода містить вкрай невигідні умови і за її результатом наступають негативні податкові наслідки для держави, угода може бути визнаною «ірраціональною».
З огляду на вищевикладене, податковий орган при встановлені відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» повинен враховувати ряд різних факторів, що впливають на визначення ціни продажі товару. Такі фактори вказані в даній статті.
